Fatos contábeis

Distinguimos na contabilidade, uma parte teórica e uma prática. A primeira é de fixação de princípios e preceitos, de análise e interpretação de fatos, de estabelecimento de relações de causa e efeito e de previsão para futuros acontecimentos, é a contabilidade científica. A parte prática, da execução do registro dos acontecimentos, é a técnica através da qual a contabilidade atinge seu objetivo, que é estudar e controlar o patrimônio e fornecer as informações sobre seu estado e suas variações. Essa técnica chama-se escrituração.

A escrituração pode ser definida como o registro dos fatos contábeis, segundo os princípios de normas técnico-contábeis, tendo em vista demonstrar a situação econômico-patrimonial da entidade e os resultados econômicos por ela obtidos em um exercício.

O lançamento é o registro de um fato contábil. O conjunto dos lançamentos, que chamamos de escrituração contábil, pode ser feito de várias maneiras, de acordo com os métodos adotados.

Fatos contábeis

Fatos contábeis são ocorrências que se registram no patrimônio, trazendo-lhe variações específicas ou quantitativas. São todos os acontecimentos suscetíveis de registro, ou contabilização, daí a designação de contábeis.

Nem sempre alteram a situação líquida do patrimônio. Algumas vezes essas ocorrências constituem mera permutação entre as espécies de seus elementos: são as alterações específicas. Outras vezes trazem-lhe variações aumentativas ou diminutivas; são as alterações quantitativas, que modificam o patrimônio líquido da entidade.

Os fatos contábeis estão classificados em três grupos: permutativos, modificativos e mistos ou composto.

Fatos permutativos

São os que trazem variações do ponto de vista específico, sem alterar a situação líquida do patrimônio.

Assim, podem ocorrer permutações entre componentes do ativo ou do passivo, ou, ainda, compensações entre componentes do ativo e do passivo, sem reduzir ou aumentar a situação líquida.

Como exemplo de permutação de componentes do ativo, temos o recebimento de duplicatas. Por esta operação há redução do ativo, mais precisamente do sub-grupo créditos, por que desaparece o crédito a receber ou o valor do título, mas ao mesmo tempo ocorre aumento do ativo influenciado pelo aumento das disponibilidades, pela entrada do dinheiro em caixa. Não há, portanto, alteração na situação líquida do patrimônio, ou seja, no PL, mas apenas permutação de seus elementos constitutivos, pois a saída de um fato foi compensada pela entrada de outro fato de igual valor.

Exemplos de permuta:

a) Compra de mercadorias ou matérias-primas a prazo, que envolve a conta estoques e fornecedores, desta forma eleva o total do ativo e na mesma proporção o passivo não havendo modificações no PL, portanto, houve uma permutação tanto no Ativo quanto no Passivo.

     Lançto.: D: Ativo Circulante / Estoques

                   C: Passivo Circulante / Fornecedores

b) A empresa financia a compra acima em um determinado banco, passando a dívida do então, fornecedor, para o Banco dos Doleiros, assim, os saldos das contas do Passivo sofrem alterações e não provocam variações do PL, então ocorreu uma permuta.

     Lançto.: D: Passivo Circulante / Fornecedores
                   C: Passivo Circulante / Empréstimos ou Financiamentos Bancários

Note que a compensação entre elementos ativos e passivos pode trazer aumento nessas duas partes do patrimônio, ou a diminuição em ambas, não alterando a situação líquida do patrimônio (PL).

Finalmente, percebemos que os fatos permutativos podem provocar aumento ou redução no total do ativo ou passivo, mesmo em operações de compras de mercadorias, porque esses fatos somente provocarão alterações no Patrimônio, ou seja, gerarão lucros ou prejuízos, quando as mercadorias forem vendidas, momento em que ocorrerá os fatos modificativos.

Fatos modificativos

São os que produzem alterações na situação líquida do patrimônio, diminuindo-a ou aumentando-a.

Há diminuição na situação líquida quando um bem é consumido ou quando ocorrerem gastos decorrentes da atividade econômica, e necessários para alcançar os fins da empresa. Assim, quando se paga empregados, aluguéis do prédio, impostos, além de inúmeros outros gastos pagos ou provisionados que provocam a diminuição no patrimônio líquido e não forem recuperados.

O aumento do patrimônio líquido, dá-se pela receita, ou seja, pelo recebimento de importâncias por serviços prestados, por juros de capitais empregados, por descontos obtidos com pagamentos antecipados, além de receitas secundárias. As variações patrimoniais positivas nas empresas mercantis e industriais, são provocadas pelas vendas de mercadorias e de produtos respectivamente e que por suas características e forma de escrituração podem ser fatos mistos.

Os fatos modificativos podem ser aumentativos ou diminutivos:

Fatos modificativos diminutivos

Estes fatos reduzem o valor do Patrimônio provocado pela saída de dinheiro, ou de bens do Ativo e ou o aumento de dívidas que está representada no Passivo, a contratação e a provisão de gastos que serão representadas por despesas ou custos. Portanto, há uma redução nos lucros ou o aumento dos prejuízos que reduzem o valor do Patrimônio Liquido.

Exemplos de modificação diminutiva:

     a) Pagamento de alugueis do prédio

          Lançto.: D: RE / Despesas Operacionais / Alugueis

                        C: AC / Disponibilidades / Caixa ou Bancos

     b) Apropriação de juros sobre financiamentos ou empréstimos bancários.

          Lançto.: D: RE / Despesas Financeiras / Juros Passivos ou Juros s/ Financiamentos

                        C: Passivo Circulante / Empréstimos ou Financiamentos Bancários

     c) Provisão de Impostos e Encargos diversos como PIS/Faturamento.

          Lançto.: D: RE / Deduções das Receitas / PIS/Faturamento

                        C: Passivo Circulante / Impostos e Encargos Sociais a Recolher

Fatos modificativos aumentativos

Ao contrário do caso anterior, estes aumentam o Patrimônio de forma definitiva provocado pela entrada de dinheiro, aumento dos créditos originados pelas receitas com juros sobre recebimentos em atraso e desconto obtidos.

Exemplos de modificação aumentativa:
     a) Recebimento e ou apropriação de Juros sobre Duplicatas de Clientes em atraso.
          Lançto.: D: AC/Disponibilidades/Caixa ou AC/Clientes
                        C: RE Receitas Financeiras / Juros Ativos ou Juros sobre DR
     b) Descontos obtidos no pagamento de contas ou duplicatas a fornecedores.
          Lançto.: D: PC / Fornecedores
                        C: RE / Receitas Financeira/Descontos Obtidos

Fatos mistos ou compostos

São os que conjugam a permutação com modificação de valores na situação liquida do patrimônio, podendo estes fatos serem desdobrados em fatos permutativos e modificativos. Eles podem trazer ao mesmo tempo modificações nos elementos do Ativo ou do Passivo e variações no Patrimônio Líquido.

Podemos exemplificar o fato misto com a venda de mercadorias ou produtos, em que uma empresa comercial normalmente pratica as vendas de mercadorias com uma margem que podemos chamar de lucros, e o valor praticado da venda da mercadoria é R$120,00, que foi comprada por R$100,00, então este fato provoca a permutação ocorrida pela entrada do valor recebido correspondente ao valor pago pela mercadoria R$100,00 e a modificação pela entrada de R$ 20,00 correspondente a margem (lucro) sobre a mercadoria vendida.

Exemplificamos fatos que modificam e permutam o total do patrimônio:

     a) Venda de mercadorias considerando o envolvimento em todos os elementos do patrimônio e aspectos.

          A venda (neste momento permutativo)........... R$ 120,00

               Lançto.: D: AC/Disponibilidades/Caixa ou AC/Clientes

                             C: RE Receitas/Vendas de Mercadorias

          A apropriação dos custos – CMV – CPV – CSP (fato permutativo) .......... R$ 100,00

               Lançto.: D: RE/Custos / CMV – CPV – CSP1

                             C: AC/Estoques/Estoques de Mercadorias

          O lançamento da margem ou do lucro (fato modificativo) ................. R$ 20,00

               Lançto.: D: RE/Lucros do Exercício

                             C: PL / Lucros ou Prejuízos Acumulados

     b) Recebimento de Duplicatas com concessão de descontos ao cliente. Valor da

          Duplicata a Receber R$ 100,00, desconto concedido R$ 10,00:

               Lançamento pelo recebimento líquido de R$ 90,00, fato permutativo,

                    Lançto.: D: AC/Disponibilidades/Caixa

                                  C: AC/Crédito / Duplicatas a Receber

               Lançamento pelo desconto concedido de R$ 10,00, fato modificativo,

                    Lançto.: D: RE/Despesas Operacionais/Comerciais

                                  C: AC/Crédito / Duplicatas a Receber

Exemplo

EMPRESA DELTA W COMÉRCIO ATACADISTA LTDA.

CNPJ n.º 72.059.629/0001-18                               Inscrição Estadual n.º 90144739-01

SALDO DAS CONTAS PATRIMONIAIS em 31/12/2007

PEDE-SE:
     1) Identificar as contas de acordo com a classificação usando as siglas;
     2) Estruturar o Balanço em 31/12/2007.

---------------------------------------------------
CMV = Custos das Mercadorias Vendidas
CPV = Custos dos Produtos Vendidos
CSP = Custos dos Serviços Prestados

Equação fundamental do patrimônio

A representação quantitativa do patrimônio de uma empresa é conhecida no meio contábil pela expressão Balanço Patrimonial. Mas afinal o que é o patrimônio?

Patrimônio

É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade.

Sob o aspecto contábil, o patrimônio está dividido em duas partes: uma positiva chamada Ativo; e uma negativa chamada Passivo.

A diferença entre o Ativo (+) e o Passivo (-) chama-se Patrimônio Líquido, que aparece vinculado ao Passivo. Lembre-se que é necessário haver uma igualdade entre o Ativo e o Passivo, o que é denominado de Equação Fundamental do Patrimônio ou Equação Patrimonial.

Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido

Ativo = Passivo

No entanto, o estado patrimonial poderá apresentar-se de diferentes maneiras na Equação Patrimonial:

a) Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido

Isto, reflete uma situação de normalidade da empresa, uma vez que o conjunto de bens e direitos supera as obrigações.

b) Ativo = Patrimônio Líquido → Passivo = 0 (zero)

Implica na inexistência de obrigações para com terceiros, como geralmente ocorre na abertura da empresa. Nesse caso o passivo será igual a zero.

c) Ativo = Passivo → Patrimônio Líquido = 0 (zero)

Reflete a inexistência de capital próprio, o que significa que o ativo da empresa foi todo financiado com recursos de terceiros. Constitui um estado de alerta, pois a empresa atravessa por dificuldades financeiras, visto que determinados bens do ativo, como por exemplo, o imobilizado, não possui liquidez imediata além de não se destinar a revenda para saldar os compromissos assumidos. Diz-se que nesse caso o empreendimento está literalmente na corda bamba.

d) Ativo + Patrimônio Líquido = Passivo

Nessa hipótese a empresa se encontra em estado de insolvência, com um patrimônio líquido negativo, tornando-se indispensável a eliminação do Déficit aumentando o Patrimônio Líquido com a injeção de capital por parte dos seus proprietários. É uma situação conhecida no meio contábil como Passivo a Descoberto.

Plano de contas

Plano de contas (ou elenco de contas) é o conjunto de contas, previamente estabelecido, que norteia os trabalhos contábeis de registro de fatos e atos inerentes à entidade, além de servir de parâmetro para a elaboração das demonstrações contábeis.

A montagem de um plano de contas deve ser personalizada, por empresa, já que os usuários de informações podem necessitar detalhamentos específicos, que um modelo de plano de contas geral pode não compreender.

Objetivos do plano de contas

Seu principal objetivo é estabelecer normas de conduta para o registro das operações da organização e, na sua montagem, devem ser levados em conta três objetivos fundamentais:

a) atender às necessidades de informação da administração da empresa; 

b) observar formato compatível com os princípios de contabilidade e com a norma legal de elaboração do balanço patrimonial e das demais demonstrações contábeis (Lei 6.404/76, a chamada "lei das S/A”); 

c) adaptar-se tanto quanto possível às exigências dos agentes externos, principalmente às da legislação do Imposto de Renda. 

Elenco de contas e correspondente conjunto de normas

O plano de contas, genericamente tido como um simples elenco de contas, constitui na verdade um conjunto de normas do qual deve fazer parte, e ainda, a descrição do funcionamento de cada conta - o chamado "manual de contas", que contém comentários e indicações gerais sobre a aplicação e o uso de cada uma das contas (para que serve, o que deve conter e outras informações sobre critérios gerais de contabilização). 

Como exemplo, temos a conta "Caixa", que registrará o dinheiro em espécie (papel ou moeda) disponível na tesouraria da empresa. Trata-se de uma conta do Ativo Circulante, subgrupo Disponibilidades.

É sugerível que o plano de contas contenha, no mínimo, 4 (quatro) níveis:

- Nível 1: Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas, Custos e Despesas.

- Nível 2:
     - Ativo: Circulante, Realizável a Longo Prazo e Permanente.
     - Passivo e Patrimônio Líquido: Circulante, Passivo Exigível a Longo Prazo e Patrimônio Líquido.
     - Receitas: Receita Bruta, Deduções da Receita Bruta, Outras Receitas Operacionais e Receitas Não Operacionais.
     - Custos e Despesas Operacionais e Não Operacionais.

- Nível 3: Contas que evidenciem os grupos a que se referem, como por exemplo:

     - Nível 1 - Ativo

     - Nível 2 - Ativo Circulante 

     - Nível 3 - Bancos Conta Movimento 

- Nível 4: Sub-contas que evidenciem o tipo de registro contabilizado, como por exemplo: 

     - Nível 1 - Ativo 

     - Nível 2 - Ativo Circulante 

     - Nível 3 - Bancos Conta Movimento 

     - Nível 4 - Banco A 

Modelo de plano de contas

1. ATIVO

     1.1 ATIVO CIRCULANTE 

          1.1.1 Disponível 

               1.1.1.01 Caixa 

               1.1.1.02 Banco c/ Movimento 

                    1.1.1.02.01 Banco X 

                    1.1.1.02.02 Banco Y 

               1.1.1.03 Aplicação de Liquidez Imediata 

               1.1.1.04 Cheques em Cobrança 

               1.1.1.05 Numerários em Trânsito 

          1.1.2 Valores a Receber 

               1.1.2.01 Duplicatas a Receber 

               1.1.2.02 (-) Duplicatas Descontadas 

               1.1.2.03 (-) Provisão p/ Devedores Duvidosos 

               1.1.2.04 Impostos a Recuperar 

                    1.1.2.04.01 ICMS a Recuperar 

               1.1.2.05 Cheques a Receber 

               1.1.2.06 Adiantamento a Fornecedores 

               1.1.2.07 Adiantamento a Empregados 

          1.1.3 Estoques

               1.1.3.01 Matérias-primas 

               1.1.3.02 Material Secundário 

               1.1.3.03 Produtos em Elaboração 

               1.1.3.04 Produtos Acabados 

               1.1.3.05 Mercadorias 

               1.1.3.06 Material de Expediente 

          1.1.4 Despesas Antecipadas 

               1.1.4.01 Seguros a Vencer 

               1.1.4.02 Encargos Financeiros a Apropriar 

               1.1.4.03 Assinaturas e Anuidades 

     1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE 

          1.2.1 Realizável a Longo Prazo 

          1.2.2 Títulos a Receber 

          1.2.3 Depósitos Judiciais 

          1.2.4 Adiantamentos a Sócios 

          1.2.5 Adiantamentos a Acionistas 

          1.2.6 Empréstimos a Coligadas 

          1.2.7 Empréstimos a Controladas 

          1.2.8 Investimentos 

               1.2.8.01 Ações de Controladas 

               1.2.8.02 Ações de Coligadas 

               1.2.8.03 Ações de Outras Empresas 

          1.2.9 Imobilizado 

               1.2.9.01 Edificações 

               1.2.9.02 Móveis e Utensílios 

               1.2.9.03 Veículos 

               1.2.9.04 Ferramentas 

               1.2.9.05 Máquinas e Equipamentos 

               1.2.9.06 Reflorestamentos 

               1.2.9.51 (-) Depreciação Acumulada Edificações 

               1.2.9.52 (-) Depreciação Acumulada Móveis e Utensílios

               1.2.9.56 (-) Exaustão Acumulada Reflorestamentos 

          1.2.10 Intangível 

               1.2.10.01 Fundo de Comércio Adquirido 

               1.2.10.02 Bens Incorpóreos 

               1.2.10.99 (-) Amortização Acumulada 

2. PASSIVO 

     2.1 PASSIVO CIRCULANTE 

          2.1.1 Fornecedores 

          2.1.2 Duplicatas a Pagar 

          2.1.3 Salários a Pagar 

          2.1.4 INSS a Recolher 

          2.1.5 FGTS a Recolher 

          2.1.6 Provisão p/ 13º Salário 

          2.1.7 Dividendos a Pagar 

          2.1.8 Imposto de Renda a Recolher 

          2.1.9 Contribuição Social a Recolher 

          2.1.10 Provisão p /Férias 

          2.1.11 ICMS a Recolher 

          2.1.12 PIS Receita Bruta a Recolher 

          2.1.13 Cofins Receita Bruta a Recolher 

          2.1.14 PIS Importação a Recolher 

          2.1.15 Cofins Importação a Recolher 

          2.1.20 Empréstimos Bancários 

     2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 

          2.2.1 Adiantamento de Sócios 

          2.2.2 Adiantamento de Acionistas 

          2.2.3 Empréstimos de Coligadas 

          2.2.4 Empréstimos de Controladas 

     2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

          2.3.1 Capital Social Subscrito e Integralizado 

               2.3.1.01 Capital Subscrito 

               2.3.1.02 (-) Capital a Integralizar 

                    2.3.1.02.01 (-) Sócio 1 

                    2.3.1.02.02 (-) Sócio 2 

          2.3.2 Reservas de Capital 

          2.3.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial 

          2.3.4 Reservas de Lucros 

               2.3.4.01 Reserva Legal

               2.3.4.02 Reserva de Incentivos Fiscais 

          2.3.5 (-) Ações em Tesouraria 

          2.3.6 (-) Prejuízos Acumulados 

          2.3.9 Resultado Transitório do Exercício em Curso 

3. RECEITAS 

     3.1 Receitas Operacionais 

          3.1.1 Vendas 

               3.1.1.01 Receita de Vendas de Produtos 

               3.1.1.02 Receita de Vendas de Mercadorias 

               3.1.1.03 Receita de Prestação de Serviços 

          3.1.2 Financeiras 

               3.1.2.01 Juros Ativos 

               3.1.2.02 Juros de Aplicações Financeiras 

               3.1.2.03 Descontos Obtidos 

               3.1.2.04 Variações Monetárias e Cambiais Ativas 

          3.1.3 Outras Receitas 

               3.1.3.01 Aluguéis e Arrendamentos 

               3.1.3.02 Vendas de Sucatas e Resíduos

               3.1.3.03 Dividendos e Lucros Recebidos 

               3.1.3.04 Indenizações Recebidas 

               3.1.3.05 Receita na Venda de Bens do Ativo Não Circulante 

               3.1.3.06 Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial 

4. DESPESAS 

     4.1 Despesas Operacionais 

          4.1.1 Despesas Administrativas 

               4.1.1.01 Honorários da Diretoria 

               4.1.1.02 Salários e Ordenados 

               4.1.1.03 Encargos Sociais 

               4.1.1.04 Energia Elétrica 

               4.1.1.05 Material de Expediente 

               4.1.1.06 Indenizações e Aviso Prévio 

               4.1.1.07 Manutenção e Reparos 

               4.1.1.08 Serviços Prestados por Terceiros 

               4.1.1.09 Seguros 

               4.1.1.10 Telefone 

               4.1.1.11 Propaganda e Publicidade 

          4.1.2 Despesas com Vendas 

               4.1.2.01 Honorários da Diretoria 

               4.1.2.02 Salários e Ordenados 

               4.1.2.03 Encargos Sociais 

               4.1.2.04 Energia Elétrica 

               4.1.2.05 Material de Expediente 

               4.1.2.06 Indenizações e Aviso Prévio

               4.1.2.07 Manutenção e Reparos

               4.1.2.08 Serviços Prestados por Terceiros 

               4.1.2.09 Seguros 

               4.1.2.10 Telefone 

               4.1.2.11 Propaganda e Publicidade 

          4.1.3 Despesas Financeiras 

               4.1.3.01 Juros Passivos 

               4.1.3.02 Variações Monetárias e Cambiais Passivas 

               4.1.3.03 Descontos Concedidos 

          4.1.4 Outras Despesas 

               4.1.4.01 Custo das Vendas do Ativo Não Circulante 

               4.1.4.02 Provisões para Perdas Permanentes 

               4.1.4.03 Resultado Negativo da Equivalência Patrimonial

Patrimônio

Conceito contábil e componentes patrimoniais

Patrimônio: é o conjunto de bens, direitos e obrigações.

Bens: é tudo que pode ser avaliado economicamente e que satisfaz as necessidades humanas;

     Bens tangíveis: tem existência física, existe como coisa ou objeto. Exemplos: dinheiro, mercadoria para revenda, imóveis, máquinas, veículos, móveis, equipamentos, etc;

     Bens intangíveis: os exemplos são marcas e patentes, ações ou quotas de capital.

Direitos: são bens de nossa propriedade que se encontram em poder de terceiros (valores a receber). Exemplos: duplicatas a receber, títulos a receber, notas promissórias a receber, aluguéis a receber, clientes, dinheiro em banco, aplicações financeiras etc.

Obrigações: são bens de propriedade de terceiros que se encontram em nosso poder (valores a pagar). Exemplos: duplicatas a pagar, títulos a pagar, notas promissórias a pagar, aluguéis a pagar, fornecedores, impostos a recolher etc. 

Itens patrimoniais

Ativo: é o conjunto de bens e direitos (parte positiva), chamado de patrimônio bruto.

Passivo: é o conjunto de obrigações (parte negativa), também chamado de capital de terceiros ou passivo exigível.

Patrimônio líquido: é a diferença entre o ativo e o passivo. Representa as obrigações da entidade para com os sócios ou acionistas. É a parte do patrimônio que vai medir ou avaliar a situação ou condição da entidade; é chamado, também, de passivo não exigível ou situação líquida.

Equação patrimonial e suas variações

PATRIMÔNIO LÍQUIDO = ATIVO - PASSIVO

Situações patrimoniais

a) ATIVO > PASSIVO: Patrimônio Líquido é POSITIVO / SUPERAVITÁRIO

     - Situação Favorável: PL+ ou SL+

     - Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) excedem o valor das obrigações com terceiros (Passivo Exigível)

b) ATIVO < PASSIVO: Patrimônio Líquido é NEGATIVO / DEFICITÁRIO
     - Situação Desfavorável: PL- ou SL- ou Passivo a Descoberto
     - Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) são menores do que as obrigações com terceiros (Passivo Exigível)

c) ATIVO = PASSIVO: Patrimônio Líquido é NULO / EQUILIBRADO
     - Situação NULA, Equilíbrio Aparente: A = PE, logo PL = 0
     - Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) são iguais às obrigações com terceiros (Passivo Exigível); nessa hipótese o patrimônio líquido é nulo.

d) ATIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
     - Situação Plena ou Propriedade Total: A = PL, logo PE = 0
     - Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) são iguais ao patrimônio líquido; nessa hipótese, as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) são nulas.

e) PASSIVO EXIGÍVEL = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
     - Situação de Inexistência de Ativos: PE = PL, logo A = 0
     - Ocorre quando as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) é igual ao patrimônio líquido negativo; nessa hipótese, o ativo é nulo.

Representação gráfica dos estados patrimoniais

Na representação gráfica apresentada temos, de um lado, os bens e os direitos, que formam o grupo dos elementos positivos; e, do outro lado, as obrigações, que formam o grupo dos elementos negativos.

     - Na maioria das empresas comerciais, o ativo suplanta o passivo exigível (obrigações). Assim, a representação mais comum do patrimônio de uma empresa comercial assume a forma:

Ativo = Passivo Exigível + Patrimônio Líquido

Parecer de auditoria

O parecer de auditoria é o produto final do trabalho do auditor.

Deve ser dirigidos à diretoria, ao conselho de administração ou aos acionistas, deve-se evitar enviá-lo a outras pessoas da companhia.

O parecer deve ter a mesma data do término dos trabalhos de campo, ou seja, término da auditoria. 

Objetivo da auditoria externa

O objetivo da auditoria externa ou independente é expressar a opinião sobre a propriedade das demonstrações financeiras, bem como se estas representam, de fato, a situação patrimonial e financeira, e o resultado da empresa, além da correta aplicação da legislação.

O parecer é a instrumentação pelo qual o auditor expressa sua opinião, em observância às normas de auditoria, uma vez realizado todo o trabalho de campo devidamente documentado com provas e evidências sobre as demonstrações financeiras. 

Divisão do parecer de auditoria

O parecer de auditoria, via de regra, é composto por três parágrafos: 

Primeiro parágrafo

Neste parágrafo é destacado o propósito de trabalho do auditor, bem como evidencia a responsabilidade por ele assumida. É denominado de parágrafo de introdução, onde o auditor identifica o objeto do trabalho.

De conformidade com a Resolução CFC 820/97, de 17/12/97, o Parecer dos Auditores Independentes destaca da seguinte forma o primeiro parágrafo: 

“(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.”

Segundo parágrafo

Neste parágrafo são abordadas a abrangência do trabalho de auditoria e a forma como o trabalho foi conduzido.

De conformidade com a Resolução CFC 820/97, de 17/12/97, o Parecer dos Auditores Independentes destaca da seguinte forma o conteúdo do segundo parágrafo:

“(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.”

Terceiro parágrafo

Neste parágrafo é expressada a opinião do auditor sobre o trabalho executado.

De conformidade com a Resolução CFC 820/97, de 17/12/97, o Parecer dos Auditores Independentes destaca da seguinte forma o conteúdo do terceiro parágrafo:

“(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.”

Tipos de parecer de auditoria 

Os pareceres de auditoria mais usuais são:

     a) Parecer sem ressalva;

     b) Parecer com ressalva;

     c) Parecer adverso;

     d) Parecer com abstenção de opinião. 

Parecer sem ressalva

O parecer sem ressalva é emitido nas seguintes circunstâncias:

     - as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade;

     - princípios contábeis foram aplicados com uniformidade;
     - exames de auditoria foram executados de acordo com as normas;
     - demonstrações contábeis contém todas as exposições informativas necessárias.

Parecer com ressalva

O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objetivo da ressalva.

No parecer com ressalva o auditor deve deixar claro o motivo da ressalva, no parágrafo da opinião. 

Parecer adverso

No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não representam adequadamente a situação patrimonial da empresa, nas datas e períodos indicados, e não estão de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas e incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. 

Parecer com abstenção de opinião/negativa de parecer
 

O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.

Como regra, o parecer com abstenção de opinião deve ser emitido em qualquer caso que ocorrer limitação na execução dos trabalhos.

A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

Situações que levam o auditor à emissão de um parecer diferente do parecer sem ressalva

Os quadros abaixo foram desenvolvidos com o objetivo de fixar as possíveis causas e os possíveis pareceres.

Pontos importantes

O parecer de auditoria, embora seja a finalização dos trabalhos e a opinião do auditor tenha fé pública, não dá garantias de continuidade ou não das atividades da Cia, fato esse de inteira responsabilidade da administração.

A responsabilidade da elaboração e publicação das demonstrações é de inteira responsabilidade da administração da Cia.

Datas a serem consideradas pelo auditor:

     a) Data das demonstrações contábeis:

          - ano civil - 31 de dezembro de 20x8;
          - ciclo operacional da empresa (determinadas atividades empresariais);
     b) Data de encerramento dos trabalhos de campo:

          - data do parecer;

     c) Data da publicação das demonstrações. 

MODELOS DE PARECERES

Parecer sem ressalva

Ilmos. Srs.

Diretores e acionistas da...

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Cia. levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X2, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como, da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa Cia. em 31 de dezembro de X3 e X2; o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo as práticas contábeis adotadas no Brasil.

São José do Rio Preto, 20 de fevereiro de 20X4.

Contador - CRC n.º 1SP010348/0-5

AUDITORES LTDA. - CRC n.º 2SP020020/0-9

Parecer com ressalva

Ilmos. Srs.

Diretores e acionistas da...

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Cia. levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X2, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como, da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que confirmasse seus saldos, relativos a débitos acumulados de contas a receber. Como consequência, não expressamos opinião sobre as contas a receber acumuladas, no total de R$..., as quais, pelo seu montante, tem influência na determinação da posição patrimonial e financeira, e na demonstração do resultado.

(4) Em nossa opinião, exceto quanto ao fato comentado no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa Cia. em 31 de dezembro de X3 e X2; o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

São José do Rio Preto, 20 de fevereiro de 20X4.

Contador - CRC n.º 1SP010348/0-5

AUDITORES LTDA. - CRC n.º 2SP020020/0-9

Parecer adverso

Ilmos. Srs.

Diretores e acionistas da...

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Cia. levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X2, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como, da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) No exercício de 20X3, a companhia deixou de contabilizar depreciações do imobilizado no montante aproximado de R$XX.XXX,XX. Desta forma, também não foi contabilizada a correção monetária que envolve o valor aproximado de R$Y.YYY,YY.

(4) No exercício de 20X2, a companhia deixou de contabilizar em regime de competência o valor de R$Z.ZZZ.ZZZ,ZZ, relativos a juros sobre empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de 20X2, no valor de R$W.WWW,WW, não foram contabilizados pela companhia neste exercício.

(5) A companhia não procedeu a contabilização da amortização do ativo diferido, que, se calculada à taxa máxima permitida pela legislação do imposto de renda relativo ao exercício de 20X3, seria de R$... . Consequentemente, também não foi reconhecida a correção monetária sobre essa amortização no valor aproximado de R$... . 

(6) As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes para a cobertura dos custos e despesas incorridos, principalmente dos encargos financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a continuidade das atividades da companhia, é necessário aporte de recursos na forma de capital de giro.

(7) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos de 3 a 5 e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao disposto no parágrafo 6, as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não representam adequadamente, a posição patrimonial e financeira da empresa Cia em 31 de dezembro de X3 e X2, nem o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

São José do Rio Preto, 20 de fevereiro de 20X4.

Contador - CRC n.º 1SP010348/0-5

AUDITORES LTDA. - CRC n.º 2SP020020/0-9

Parecer com abstenção de opinião

Ilmos. Srs.

Diretores e acionistas da...

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Cia. levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X2, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como, da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia. não estivemos presentes à contagem física do inventário realizada em 31 de dezembro de 20X3. Como consequência, não podemos expressar qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta R$... .

(4) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 20X3 ter importância substancial na determinação da posição patrimonial e financeira, e do resultado das operações da Cia, não podemos expressar opinião sobre as demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto.

São José do Rio Preto, 20 de fevereiro de 20X4.

Contador - CRC n.º 1SP010348/0-5

AUDITORES LTDA. - CRC n.º 2SP020020/0-9

Testes em auditoria

Considerando que a atividade de auditoria não se propõe a verificar a totalidade dos fatos ocorridos em uma organização, pois caso isto ocorresse necessitaria de um contingente muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para serem repassados aos interessados, a auditoria necessita fazer revisão com base em testes.

Estes testes podem ter um componente estatístico, ou não, dependendo dos objetivos que o auditor esteja perseguindo.

Na aplicação dos testes de auditoria, os controles internos da organização tem fundamental importância, considerando que, normalmente, quanto mais eficazes forem estes controles, a quantidade de testes em auditoria tende a ser menor, desde que, é claro, o auditor deposite confiança nestes.

Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do senso comum, uma vez que todos nós temos algum tipo de controle em nossas vidas, evitando o desperdício de recursos.

Amplitude dos testes de auditoria

Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: O auditor, para dar sua opinião sobre um determinado fato, teria que examinar todos os lançamentos contábeis/operações referentes àquilo que está sendo examinado?

Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso.

Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou cumulativamente, possam levar a uma interpretação errônea de um fato, por parte de quem os está analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às operações.

Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno.

O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possuí um bom sistema de controle interno, é muito menor do que em uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria.

Estes testes serão abordados agora, procurando demonstrar a caracterização de cada um deles, bem como a oportunidade de empregá-los nas atividades de auditoria.

Existem globalmente dois tipos de testes em auditoria:

     - Testes de observância (ou testes de procedimentos);

     - Testes substantivos (ou testes comprobatórios de detalhes).

Testes de observância

Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os procedimentos internos determinados pela empresa estão sendo cumpridos pelos seus colaboradores.

Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de controle da empresa, e não necessariamente os registros corretos das operações.

O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estejam sendo executados na forma determinada pela organização. Esta observação é essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes de observância que ele pode vir a depositar maior ou menor confiança no sistema de controles internos aplicados.

Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias operacionais, onde a preocupação central do auditor é se os colaboradores da organização respeitam as normas internas pré-estabelecidas.

A aplicação destes testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isto seja notado, certamente farão o correto, pelo menos na frente do auditor.

Testes substantivos

Este tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua opinião à cerca de determinados fatos.

Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes constatações:

     - Existência real: que as transações comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;

     - Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/demonstradas;

     - Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicação tenham obtido as informações na sua totalidade;

     - Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente;

     - Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente divulgadas.

Os testes substantivos são imprescindíveis em trabalhos de auditoria, uma vez que é através da aplicação correta destes que o auditor obtém evidências sobre os saldos, e/ou transações apresentadas pela empresa.

Este tipo de teste é de fundamental importância na complementação dos testes de observância, considerando que são através dos testes substantivos que o auditor tem condições de constatar sobre a fidedignidade das transações e registros contábeis.

Extensão dos exames de auditoria

Renomados autores de auditoria tem debatido sobre a extensão dos exames que devem ser realizados, sem, no entanto, terem chegado a conclusões pacíficas no que tange a abrangência dos testes.

Uma questão tão controversa como esta, é pendente de uma série de variáveis que influenciam nos exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores, tempo da auditoria, relevância dos itens a examinar, dentre vários outros fatores.

Este tema deve ser abordardo levando em consideração três cenários:

     • Revisão integral;

     • Auditoria por testes (amostragem);

     • Revisão analítica.

Revisão integral

Este tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de todos os controles internos de uma entidade que tem respaldado determinada transação.

Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada por auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.

O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o que é muito raro acontecer.

Este tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser examinada a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como a fraude se processa na organização.

Auditoria por testes (amostragem)

A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor faça seu juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos examinados.

A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a confiança, maior ou menor, que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.

O que distingue a revisão integral da auditoria por testes é a amostragem, considerando que quando as empresas eram menores e com poucas operações era possível a verificação de 100% das transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da auditoria, da complexidade e do volume das operações.

Nos testes de auditoria realizados por amostragem o auditor poderá utilizar-se da amostragem estatística ou aleatória, dependendo das circunstâncias e finalidades dos exames que serão realizados.

Por amostragem estatística, entende-se aquelas que necessitam de cálculos tais como média, mediana, moda, desvio padrão, regressão linear, e outros elementos da estatística na aplicação dos cálculos de amostragem.

Em relação às amostragens aleatórias, independem de cálculos estatísticos sofisticados, e sim da experiência e acuidade do auditor, selecionando transações, operações que estejam adequadas à finalidade dos exames.

Revisão analítica

Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles internos, ou quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis ou na documentação em que ele se apóia, sentindo a necessidade de aprofundamento em seus exames, ele estará aplicando procedimentos de revisão analítica.

A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles internos e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso confundindo-se com a revisão integral.

A revisão analítica de todas as transações de um período pode consistir, por exemplo, na conferência de todos os documentos de caixas e bancos, confrontando os registros contábeis com os documentos originais, a fim de constar possíveis irregularidades.

A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As técnicas empregadas constam de análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em análise das demonstrações financeiras.

Quando usar testes de observância e testes substantivos?

Em uma situação, por exemplo, existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prevê que a cada recepção de mercadorias/produtos, o responsável pelo almoxarifado confronte os dados da nota fiscal de compra com a ordem de compra.

Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando o teste de observância, porém não está sendo levado em consideração, se de fato está existindo a conferência dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se aplicado pelo auditor, enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o nome de testes substantivos.

Em outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um colaborador, observando que há o cumprimento das obrigações trabalhistas, porém somente poderá verificar se esta contratação atende às normas internas, se aplicados os testes substantivos. Neste sentido, poderia haver a contratação de uma pessoa que era parente de funcionários da empresa, onde a legislação trabalhista não faz óbice à esta situação, porém poderia estar indo contrário a determinações internas, caso fosse proibida contratações desta natureza.

O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância com os testes substantivos depende de diversos fatores e circunstâncias. Entretanto, as seguintes generalizações são apropriadas na maioria dos casos:

     - Se os controles internos são fortes, a combinação dos procedimentos normalmente deve favorecer os testes de observância e os testes substantivos analíticos;

     - Se os controles internos são fracos, a combinação dos procedimentos deve normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analíticos quanto os de detalhes;

     - O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os controles internos são fracos.

Concluindo

Com a sofisticação atual das operações das organizações, e considerando o custo que uma auditoria representa, é normalmente inviável o exame da totalidade das operações que ocorrem nas empresas.

Para suprir a ausência da totalidade dos exames, e mesmo assim poder emitir opinião com segurança, o auditor realiza testes de auditoria, dependendo das circunstâncias do momento.

Os testes de auditoria proporcionam ganho de tempo, e ao mesmo tempo garantem ao auditor uma avaliação global das informações e do sistema de controles internos da organização.

É através dos resultados dos testes de auditoria que há uma maior ou menor segurança na opinião expressa no parecer, motivo pelo qual estes conceitos e aplicações práticas são de extrema importância, tanto para os profissionais já experientes quanto para os iniciantes.

Técnicas de auditoria

Técnica de auditoria é o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para conclusão dos trabalhos de auditoria.

É necessário observar a finalidade específica de cada técnica auditorial, com vistas a evitar a aplicação de técnicas inadequadas, a execução de exames desnecessários, e o desperdício de recursos humanos e tempo. As inúmeras classificações e formas de apresentação das técnicas de auditoria são agrupadas nos seguintes tipos básicos:

I. Indagação escrita ou oral - uso de entrevistas e questionários junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações;

II. Análise documental - exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos;

III. Conferência de cálculos - revisão das memórias de cálculos ou confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos cálculos apresentados;

IV. Confirmação externa ou circularização - verificação junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma das técnicas, consiste na circularização das informações com a finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados;

V. Exame dos registros - verificação dos registros constantes de controles regulamentares, relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe averificação desses registros em todas as suas formas;

VI. Correlação das informações obtidas - cotejamento de informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. Essa técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência;

VII. Inspeção física - exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis;

VIII. Observação das atividades e condições - verificação das atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra forma seriam de difícil constatação. Os elementos da observação são:
     a) identificação da atividade específica a ser observada;
     b) observaçãoda sua execução;
     c) comparação do comportamento observado com os padrões;
     d) avaliação e conclusão;

IX. Corte das operações ou "cut-off" - corte interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Representa a "fotografia" do momento-chave de um processo;

 X. Rastreamento - investigação minuciosa, com exame de documentos, setores, unidades, órgãos e procedimentos interligados, visando dar segurança à opinião do responsável pela execução do trabalho sobre o fato observado.

NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis

11.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

11.1.1 – CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE

11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

11.1.1.1.1– Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.

11.1.1.2 – Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.

11.1.1.3 – O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

11.1.1.4 – O parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.

11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.

11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; e

b) procedimentos de revisão analítica.

11.1.3 – PAPÉIS DE TRABALHO

11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.

11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.

11.1.4 – FRAUDE E ERRO

11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:

a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e

b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno.

Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

11.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

11.2.1 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração.

11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;

b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;

c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades;

d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;

e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;

f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;

g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade; e

h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários externos.

11.2.1.4 – O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.

11.2.1.5 – Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execução.

11.2.1.6 – O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.

11.2.1.7 – A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.

11.2.1.8 – O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.

11.2.1.9 – Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstrações contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:

a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual;

b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do exercício atual;

c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no exercício anterior;

d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patrimonial e financeira; e

e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não revelados.

11.2.2 – RELEVÂNCIA

11.2.2.1 – Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados.

11.2.2.2 – A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:

a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;

b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e

c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.

11.2.3 – RISCO DE AUDITORIA

11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.

11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevância em dois níveis:

a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; e

b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.

11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo:

a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;

b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;

c) as políticas de pessoal e segregação de funções;

d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais;

e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;

f) o sistema de aprovação e registro de transações;

g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e

h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.

11.2.4 – SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE

11.2.4.1 – Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da auditoria, o auditor deve:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;

b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido;

c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;

d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e

e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

11.2.4.2 – O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas.

11.2.4.3 – O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaboração de assistentes, o controle da qualidade é inerente à qualificação profissional do auditor.

11.2.4.4 – Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus serviços são os que seguem:

a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissionais compatíveis com o requerido no trabalho realizado;

b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionável;

c) o trabalho de auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento e de experiência profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e

d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.

11.2.4.5 – O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos clientes, quanto ao seguintes aspectos:

a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;

b) grau de independência existente; e

c) integridade dos administradores do cliente.

11.2.4.6 – A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos:

a) a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo horário contratado com a equipe técnica, em relação às horas contratadas com os clientes;

b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar para o cliente;

c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e

d) o auditor independente deverá avaliar a necessidade de rodízio de auditores responsáveis pela realização dos serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável pela execução dos serviços.

11.2.5 – ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS

11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.

11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:

a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;

b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;

c) as áreas de risco de auditoria;

d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;

e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e

f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:

a) o ambiente de controle existente na entidade; e

b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.

11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:

a) a definição de funções de toda a administração;

b) o processo decisório adotado na entidade;

c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade;

d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e

e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente.

11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:

a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;

b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;

c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;

d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;

e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;

f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;

g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;

h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;

i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e

j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.

11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:

a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;

b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;

c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;

d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e

e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:

a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;

b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;

c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;

d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e

e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.6.5 – Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;

b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e

c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

11.2.6.6 – Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor:

a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e

b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

11.2.7 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA

11.2.7.1 – O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.

11.2.7.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.

11.2.7.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.

11.2.7.4 – Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão.

11.2.8 –CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE

11.2.8.1 – A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.

11.2.8.2 – A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.

11.2.8.3 – Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

11.2.8.4 – Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos.

11.2.8.5 – Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente deverá, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação poderá determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a mesma.

11.2.8.6 – Embora não exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser adotados pelo auditor na análise da continuidade da entidade auditada:

a) indicadores financeiros

1 - passivo a descoberto;

2 - posição negativa do capital circulante líquido;

3 - empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores;

4 - excessiva participação de empréstimos de curto prazo, sem a  possibilidade de alongamento das dívidas ou capacidade de   amortização;

5 - índices financeiros adversos de forma contínua;

6 - prejuízos substanciais de operação e de forma contínua;

7 - retração ou descontinuidade na distribuição de resultados;

8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;

9 - dificuldades de acertos com credores;

10 - alterações ou renegociações com credores; e

11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos, e inversões para aumento da capacidade produtiva.

b) indicadores de operação

1 - perda de elementos-chaves na administração sem modificações ou substituições imediatas;

2 - perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; e

3 - dificuldades de manter mão-de-obra essencial para a manutenção  da atividade.

c) outras indicações

1 - não cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias;

2 - contingências capazes de não serem cumpridas pela entidade; e

3 - mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.

11.2.9 – AMOSTRAGEM

11.2.9.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.

11.2.9.2 – Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.

11.2.9.3 – A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no período.

11.2.9.4 – Na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:

a) população objeto da amostra;

b) estratificação da amostra;

c) tamanho da amostra;

d) risco da amostragem;

e) erro tolerável; e

f) erro esperado.

11.2.9.5 – Na seleção de amostra devem ser considerados:

a) seleção aleatória;

b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas; e

c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.

11.2.10 – PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED

11.2.10.1 – O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 – O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. 

11.2.10.3 – O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:

a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED;

b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da entidade e em nível de saldos de contas e de transações; e

c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as demonstrações contábeis.

11.2.10.4 – O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:

a) o volume de transações da entidade;

b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de forma simultânea, especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas independentemente; e

c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.

11.2.10.5 – No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente deverá incluir:

a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;

b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e

c) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstrações contábeis da mesma.

11.2.11 – ESTIMATIVAS CONTÁBEIS

11.2.11.1 – As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.

11.2.11.2 – O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões.

11.2.11.3 – O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.

11.2.11.4 – Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.

11.2.12 – TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS

11.2.12.1 – O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.

11.2.12.2 – O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento.

11.2.13 – TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQUENTES

11.2.13.1 – O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.

11.2.13.2 – O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

11.2.13.3 – O auditor deverá considerar três situações de eventos subseqüentes:

a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;

b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer e a data da divulgação das demonstrações contábeis; e

c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

11.2.13.4 – Para ter condições de formar opinião sobre as demonstrações contábeis considerando os efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício social, o auditor deve considerar:

a) os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;

b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores e outros órgãos estatutários;

c) os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;

d) a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da entidade; e

e) a existência de eventos, não revelados pela administração nas demonstrações contábeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.

11.2.14 – CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO

11.2.14.1 – O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.

11.2.14.2 – A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere.

11.2.15 – CONTINGÊNCIAS

11.2.15.1 – O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingências passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.

11.2.15.2 – Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:

a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas;

b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e

c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.

11.2.15.3 – O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas.

11.3 – NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

11.3.1 – GENERALIDADES

11.3.1.1 – O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.

11.3.1.2 – Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 – Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.

11.3.1.4 – O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que correspondem.

11.3.1.5 – O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11.3.1.6 – Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer.

11.3.1.7 – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

11.3.1.8 – O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.1.9 – O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:

a) parecer sem ressalva;

b) parecer com ressalva;

c) parecer adverso; e

d) parecer com abstenção de opinião.

11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA

11.3.2.1 – O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.

11.3.2.2 – O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações na observância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.

11.3.2.3 – O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATÁRIO

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor-responsável técnico

Contador Nº de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC

11.3.3 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA

11.3.3.1 – O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:

a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações contábeis; ou

b) limitação na extensão do seu trabalho.

11.3.3.2 – A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apresentação das demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações.

11.3.3.3 – A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.

11.3.3.4 – Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou privadas, sujeitas a regulamentação específica quanto à adoção de normas contábeis próprias ao segmento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

11.3.3.5 – Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.

11.3.4 – PARECER COM RESSALVA

11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.

11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de" referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

11.3.5 – PARECER ADVERSO

11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.

11.3.6 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO

11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.

11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

11.3.7 – INCERTEZA

11.3.7.1 – Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.

11.3.7.2 – Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva.

11.3.7.3 – Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.

11.3.8 – INFORMAÇÕES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

11.3.8.1 – O auditor deve incluir no seu parecer informações consideradas relevantes para adequada interpretação das demonstrações contábeis, ainda que divulgadas pela entidade.

11.3.9 –PARECER QUANDO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SÃO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES

11.3.9.1 – O auditor deve assegurar-se de que as demonstrações contábeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos investimentos pelo valor do patrimônio líquido na controladora e/ou investidora, estão de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.9.2 – Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das demonstrações contábeis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 – Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

11.3.10 – PARECER SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONDENSADAS

11.3.10.1 – O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.

11.3.10.2 – O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas estão preparadas segundo os critérios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posição da entidade depende da leitura das demonstrações contábeis originais.

11.3.10.3 – Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.

11.3.11 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NÃO-AUDITADAS

11.3.11.1 – Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como "não-auditadas", em cada folha do conjunto.

11.3.11.2 – Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.